In più occasioni ci siamo soffermati sul tema della c.d. plusvalenza immobiliare e della sua tassazione, prevista e disciplinata dall’art. 67, comma 1, lett. B) del TUIR. E già in passato – alla luce di una recente riforma – il tema della plusvalenza si è intrecciato con quello del diritto di usufrutto, che oggi tuttavia affrontiamo sotto un nuovo aspetto, collegato in particolare all’acquisto di una nuda proprietà.
Mi riferisco, in particolare, a quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 218/E del 30 maggio 2008, che trae origine dal seguente caso.
In data 11 marzo 2005, due coniugi unitamente alla sorella di uno dei due, acquistavano rispettivamente la nuda proprietà e l’usufrutto di un’unità immobiliare.
L’immobile veniva destinato immediatamente ad abitazione principale dell’usufruttuaria, come provato dal contratto di fornitura delle utenze domestiche allegato all’istanza, sebbene la residenza anagrafica veniva trasferita formalmente in data 04 maggio 2006.
Nel settembre 2007, a seguito della morte del familiare con conseguente consolidamento dell’usufrutto in capo alla nuda proprietà, i coniugi, consolidata la proprietà, manifestavano la volontà di alienare la piena proprietà dell’immobile, per esigenze personali, prima del decorso di cinque anni dall’acquisto.
Nei casi come quello in esame – al di là del parere dell’istante secondo cui nella fattispecie in oggetto non si configura alcuna plusvalenza fiscalmente rilevante in quanto l’immobile in questione è stato adibito ad abitazione principale dell’usufruttuaria – è naturale chiedersi: al fine di verificare se la cessione dell’unità abitativa determina l’emersione di una plusvalenza imponibile bisogna riferirsi al momento dell’acquisto della nuda proprietà o al momento dell’estinzione del diritto di usufrutto?
Ricordiamo, anzitutto, che in presenza di cessione di fabbricati – abitativi e non – e di terreni non edificabili, la plusvalenza è soggetta a tassazione (ad esclusione delle peculiari ipotesi in cui si siano eseguiti interventi rintranti nel perimetro del cosiddetto SUPERBONUS 110) solo al verificarsi cumulativamente delle seguenti condizioni:
è necessario che gli immobili sia stati acquistati o costruiti da meno di cinque anni
la provenienza non è successoria
è esclusa se l’immobile è stato adibito dal cedente, per la maggior parte del periodo di possesso, ad abitazione principale propria o dei propri familiari
Tornando al caso in esame e tentando di rispondere all’interrogativo posto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che:
Nella categoria dei diritti reali si situano i cd. diritti reali su cosa altrui, i quali, presuppongono una scissione di facoltà nell’ambito del diritto di proprietà, nel senso che talune di esse sono compresse, con il consenso e talvolta, anche contro la volontà del proprietario, così da permettere ad un terzo di esercitare un diritto che ha come contenuto dette facoltà.
Ai sensi dell’art. 981 del codice civile, l’usufrutto attribuisce all’usufruttuario il diritto di godere e di usare la cosa, facendone però salva la destinazione economica.
Data la temporaneità dell’usufrutto (art. 979 c.c), in caso di morte del titolare, il diritto di proprietà riacquista automaticamente la propria pienezza, senza bisogno di alcuna forma giuridica di riappropriazione e senza dunque alcun atto di retrocessione (si parla al riguardo di consolidazione). Colui che acquista il diritto di nuda proprietà ha già potenzialmente acquistato il diritto della proprietà integrale.
Quindi, quando interviene la consolidazione, il nudo proprietario dell’immobile non acquista un nuovo diritto reale sull’immobile, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio.
Tale motivazione avvalora la tesi per cui, al fine di verificare se nella fattispecie in esame e nei casi simili, la cessione dell’immobile determina l’emersione di una plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 67 comma 1 lett. b), occorre riferirsi al momento dell’acquisto della nuda proprietà.
In conclusione, tornando al caso in questione, qualora gli interpellanti siano in grado di provare che l’usufruttuaria, a prescindere dalla residenza anagrafica, abbia utilizzato l’immobile in oggetto come abitazione principale per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la vendita dello stesso, l’operazione di cessione, effettuata prima del decorso del quinquennio, non comporterà l’assoggettamento a tassazione della plusvalenza realizzata. Ove non si verifichi tale condizione la plusvalenza da assoggettare a tassazione risulta costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito per la cessione dell’immobile del quale i venditori, a seguito dell’estinzione dell’usufrutto, hanno riacquistato la piena proprietà ed il prezzo da questi pagato per la nuda proprietà, aumentato di ogni altro costo inerente al bene, ai sensi dell’art. 68 del TUIR.
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